2020年3月1日起开始施行的《房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包管理办法》（建市规[2019]12号）（以下简称《工程总承包管理办法》）第十九条规定，“工程总承包单位应加强设计、采购与施工的协调，完善和优化设计，改进施工方案，实现对工程总承包项目的有效管理控制。”该条是关于鼓励工程总承包单位进行设计优化的规定，对于追求设计、施工深度融合的工程总承包模式而言，通过设计优化节约建设成本是其特征和优势的显著体现之一，也是工程总承包市场发展的重要内在动力。然而，根据《审计法》第二条第二款的规定：“国务院各部门和地方各级人民政府及其各部门的财政收支，国有的金融机构和企业事业组织的财务收支，以及其他依照本法规定应当接受审计的财政收支、财务收支，依照本法规定接受审计监督。”同时，根据《政府投资项目》第二十五条的规定，“政府投资项目建成后，应当按照国家有关规定进行竣工验收，并在竣工验收合格后及时办理竣工财务决算。政府投资项目结余的财政资金，应当按照国家有关规定缴回国库。”
基于上述规定，采用工程总承包模式的政府投资项目经财政审计存在设计优化资金结余时，如直接依据合同约定在建设单位与总承包单位之间进行分配，则可能与《政府投资条例》的规定相冲突；如将结余资金归缴回国库，则不利于激发工程总承包单位进行设计优化的积极性。因此，探讨工程总承包模式下政府投资项目设计优化结余资金的分配，便成为一个重要的理论和实践问题。
关于设计优化结余资金分配的理论分析
根据《政府投资条例》和《审计法》的相关规定，在政府投资项目中，不论合同是否约定以审计结论作为结算依据，建设单位支出的项目投资都需要接受财政审计，如果合同约定的固定总价或依据合同约定完成的最终结算金额高于财政审计的金额，那么对于超过财政审计的部分可能面临财政拨款困难，同时相关人员可能面临行政追责的风险。
参考《交通运输部基本建设项目竣工财务决算编审规定》，“结余资金=建设资金来源的合计数-基本建设支出合计数”。因此，确定和计算结余资金的关键在于：是否可以财政审计作为实际的基本建设支出依据。我们认为，采用工程总承包模式的政府投资项目应依据合同约定而非财政审计作为计算基本建设支出的依据。理由如下：
（一）不宜以财政审计作为政府投资项目基本建设支出依据的实然分析
首先，财政审计与工程结算在方法上存在较大区别。财政审计采用的是财会审计方法，侧重于对形成实际资产的资金投入情况进行按量审计，而工程结算不仅包括形成实际资产的资金投入，还包括风险溢价、技术溢价等不形成实际资产的内容，特别是在工程总承包项目设计优化的情形下，设计优化在客观上节约了建设成本，但因设计优化产生的风险溢价等内容往往无法予以确认。此外，在目前实践中，财政审计工作常常采用结果审计的方式，而工程结算包含进度款拨付、工程量确认、变更签证等诸多过程性工作，部分过程工作如隐蔽工程等，在最终的财政审计工作中往往难以再次进行准确核实。
其次，财政审计与设计优化在价值导向上存在一定差异。实践中，财政审计主要发生在建设单位工程决算工作中，审计结果更多反映建设单位对建设支出的使用情况，因此侧重于每笔资金的使用是否存在明确的依据，追求开支核减；而工程总承包设计优化追求的是商业利益，如对节约的成本在建设支出中予以核减，将大大削减总承包单位进行设计优化的积极性，与鼓励工程总承包项目进行设计优化的精神相悖。因此，从实然角度分析，对于采用工程总承包模式的政府投资项目应依据合同约定而不宜以财政审计作为计算基本建设支出的依据。
（二）不宜以财政审计作为政府投资项目基本建设支出依据的应然分析
首先，财政审计与工程合同属于不同的法律关系，应予区分。根据《审计法》第二条的规定，审计报告是审计机构对所有政府、国有金融机构以及国有事业组织的财政、财务收支进行审计的最终报告，是审计机构对建设单位使用国有资金收支情况的一种审核，是一种行政管理关系，与工程总承包合同主体之间基于合同形成的民事法律关系不同，如以行政行为突破民事法律关系，则违反了“法无授权不可为”的基本原则。
2001年4月2日，最高人民法院在《关于建设工程承包合同案件中双方当事人已确认的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款与审计部门审计的工程决算价款不一致时如何适用法律问题的电话答复意见》中明确，“审计是国家对建设单位的一种行政监督，不影响建设单位与承建单位的合同效力。建设工程承包合同案件应以当事人的约定作为法院判决的依据。只有在合同明确约定以审计结论作为结算依据或者合同约定不明确、合同约定无效的情况下，才能将审计结论作为判决的依据。”2017年6月25日，全国人民代表大会常务委员会法制工作委员会法规备案审查室在《关于对地方性法规中以审计结果作为政府投资建设项目竣工结算依据有关规定提出的审查建议的复函》（法工备函[2017]22号）中明确，“地方性法规中直接以审计结果作为竣工结算依据和应当在招标文件中载明或者在合同中约定以审计结果作为竣工结算依据的规定，限制了民事权利，超越了地方立法权限，应当予以纠正。”因此，我们认为，采用工程总承包模式的政府投资项目也应坚持民事主体意思自治的原则。
其次，财政审计的重点应偏向于建设单位关于财政资金的使用情况，而非总承包合同的具体约定以及总承包单位合同履行的具体行为。《审计法》第二条第三款规定：“审计机关对前款所列财政收支或者财务收支的真实、合法和效益，依法进行审计监督。”同时，根据《国家审计准则》（审计署令第8号）第六十五条的规定：“审计人员在调查了解被审计单位及其相关情况的过程中，可以选择下列标准作为职业判断的依据：（一）法律、法规、规章和其他规范性文件；（二）国家有关方针和政策；（三）会计准则和会计制度；（四）国家和行业的技术标准；（五）预算、计划和合同；（六）被审计单位的管理制度和绩效目标；（七）被审计单位的历史数据和历史业绩；（八）公认的业务惯例或者良好实务；（九）专业机构或者专家的意见；（十）其他标准。审计人员在审计实施过程中需要持续关注标准的适用性。”基于前述规定，财政审计的目的是监督财政收支或者财务收支的真实、合法和效益性，且审计机构作出审计结论的依据不仅仅包括合同协议本身。财政审计的重点应偏向于建设单位关于财政资金的使用情况，而非总承包合同的具体约定以及总承包单位合同履行的具体行为。
此外，需要特别说明的是，根据《工程总承包管理办法》第七条的规定，“采用工程总承包方式的政府投资项目，原则上应当在初步设计审批完成后进行工程总承包项目发包；其中，按照国家有关规定简化报批文件和审批程序的政府投资项目，应当在完成相应的投资决策审批后进行工程总承包项目发包。”即，《工程总承包管理办法》对采用工程总承包模式的企业投资项目和政府投资项目的发包阶段予以区分，强调政府投资项目原则上应当在初步设计审批完成后进行发包，通过概算审核实现对总承包合同价格约定的制约。因此，我们认为，为避免总承包单位通过不合理报价方式获取设计优化结余资金的情形，已在概算审核阶段对总承包合同价格约定实现了一定控制，这与《审计法》体现出的财政审计重点应偏向于建设单位财政资金的使用情况，而非总承包合同具体约定的精神亦不冲突。
综上，我们认为：对于工程项目而言，财政审计主要是指建设单位在工程竣工验收后对所完成的工程进行的经济审核，如建设单位对项目投融资方案、项目概预算的审批和审核以及对总承包单位履约行为的监督效果等，属于“竣工决算”而非“竣工结算”概念范畴，因而对于总承包单位通过设计优化节约的建设成本，应属于总承包单位在履行合同过程中获得的商业利润，不宜纳入财政资金结余的范畴。
实践中关于设计优化结余资金分配的相关规定
《工程总承包管理办法》第十九条规定对工程总承包单位应加强设计、采购与施工的协调，完善和优化设计提出了要求，未对因设计优化产生的资金结余分配和处理作出规定。实践中，部分省份为鼓励工程总承包企业对工程总承包项目进行优化设计，出台了设计优化的激励办法。具体如下：（见表）
关于政府投资项目设计优化结余资金分配的原则与建议
根据上述理论分析并结合实践中的地方规定，我们认为，工程总承包模式下政府投资项目设计优化结余资金的分配宜遵循以下基本原则：
财政审计作为是一种行政行为，与工程总承包合同主体之间的基于合同形成的民事法律关系不同，应予以区分，除合同主体明确约定外，不宜以财政审计作为政府投资项目基本建设支出的依据。因此，在财政审核和审计部门审计时，宜仅对合同暂估部分和合同外新增变更部分进行审核，对合同约定的固定总价包干部分仅审核、审计其建设内容是否符合原设计方案和总承包合同条款要求。在该原则的基础上，如果合同主体对设计优化结余资金分配作出明确约定，应按照约定确定结余资金的归属，但对于其中约定归属于建设单位的部分，应定性为财政审计中的结余资金，按照国家有关规定缴回国库。
基于上述基本原则，我们进一步针对设计优化结余资金分配的实践操作提出以下两点具体建议：
第一、关于设计优化结余资金分配的具体机制。对于采用工程总承包模式的政府投资项目设计优化结余资金的分配问题，既涉及财政资金的合理使用，又涉及总承包单位设计优化的积极性保护，因此有必要制定科学合理的具体机制，可由建设单位和工程总承包单位在合同中予以约定。如参照上述广西壮族自治区住房和城乡建设厅、财政厅发布的《关于推进广西房屋建筑和市政基础设施工程总承包试点发展的指导意见》，将总承包单位的设计优化予以量化，并根据设计优化的程度确定结余资金的在建设单位和总承包单位之间分配的具体比例。此外，还可约定当财政审计结果与依据合同约定的结算金额的差值超过合同金额的一定比例后，可就争议部分进一步协商或通过鉴定等方式予以确认，从而在有效鼓励总承包单位进行设计优化的同时，也避免总承包单位通过不合理报价方式获取设计优化结余资金的情形，进而在一定程度上保障财政资金支出的效益性。
第二、关于财政审计与工程结算之间的冲突平衡。因财政审计和一般工程合同结算的差异导致审计结果和结算结果可能存在不一致，根据《审计法实施条例》第十一条第二款的规定：“审计机关根据工作需要，可以聘请具有与审计事项相关专业知识的人员参加审计工作。”因此，建议加强财政审计工作中与工程专业人士的合作与沟通，从而在方法和技术上促进财政审计与工程结算之间的平衡。同时，参照现阶段加强“过程结算”的相关规定，如山东省住房和城乡建设厅、山东省发展和改革委员会、山东省财政厅于2020年9月17日发布的《关于在房屋建筑和市政工程中推行施工过程结算的指导意见（试行）》（鲁建标字[2020]19号），建议在加强“过程结算”的同时强化政府投资项目的“过程审计”，从而实现对财政资金支出情况的有效监督和控制。
作者单位：北京大成律师事务所
规范名称相关内容青海省人民政府办公厅《关于促进建筑业持续健康发展的实施意见》（青政办[2018]10号） 第（三）条中规定：在开展工程总承包试点的基础上，建立与工程总承包相适应的招标投标、施工许可、竣工验收等配套制度及总承包项目风险分担、结余分成奖励机制。
采用固定总价合同的工程总承包项目，在工程结算和审计时，重点对约定的变更调整和暂估价部分进行审核。
第（四）条中规定：工程咨询企业提出合理化建议并节省投资的，建设单位应给予不低于节省投资额50%的奖励。
江西省人民政府办公厅《关于促进建筑业持续健康发展的实施意见》（赣府厅发[2017]93号） 第（七）条中规定：完善总承包项目风险分担机制和结余分成奖励机制。在财政审核和审计部门审计时，仅对建设单位新增变更部分进行审核，对固定总价包干部分仅审核、审计其建设内容是否符合原设计方案和总承包合同条款要求。研究制定与总承包相适应的工程造价及财政评审标准。
第（八）条中规定：工程咨询企业在开展全过程工程咨询服务过程中提出合理化建议节省投资额的，建设单位可给予奖励。
湖南省人民政府办公厅《关于推进工程总承包发展的指导意见》（湘政办发[2017]58号） 第（八）条中规定：总承包企业应采用先进工程技术进行设计、施工、运维优化，组织编制优化方案，报建设单位审核同意后方可应用工程实践。对优化方案有效提高工程质量、缩短工期、节省投资、降低运维费用及延长设计寿命的，建设单位可根据所产生效益给予奖励。
第（十四）中规定：加强政府投资项目资金管理。在不超过投资概算前提下，对总承包企业采用技术创新或设计施工优化节省投资的，可给予工程总承包企业节省投资部分的50%作为奖励。
安徽省人民政府办公厅《关于推进工程建设管理改革促进建筑业持续健康发展的实施意见》（皖政办[2017]97号） 第（五）条中规定：提倡“优质优价、优质优先”，建设单位可在招标文件和工程合同中约定优质优价奖励条款。
第（十）条中规定：建筑企业技术创新为建设单位节约投资或提高效益的，建设单位应给予相应的物质奖励。
广西壮族自治区住房和城乡建设厅、财政厅《关于推进广西房屋建筑和市政基础设施工程总承包试点发展的指导意见》（桂建管[2016]117号) 第（十八）条规定：项目结余分成。工程总承包单位通过优化设计及科技创新管理后，工程竣工结算总价（不包括减少原施工图纸的规模、内容和降低装修标准）低于实际合同总价时，竣工结算总价与实际合同总价的差额为该工程总承包项目的结余资金。工程总承包单位可按分级累进法参与结余资金的分成。
1.项目结余资金为实际合同价10%以内的项目，项目结余资金的40%为工程总承包单位所得，其余60%为建设单位所得（若为政府投资项目应返还财政）；
2.项目结余资金为实际合同价10%~20%的项目，项目结余资金的50%为工程总承包单位所得，其余50%为建设单位所得（若为政府投资项目应返还财政）；
3.项目结余资金为实际合同价20%以上的项目，项目结余资金的60%为工程总承包单位所得，其余40%为建设单位所得（若为政府投资项目应返还财政）。
江苏省住房和城乡建设厅、江苏省发展和改革委员会《关于推进房屋建筑和市政基础设施项目工程总承包发展的实施意见》（苏建规字[2020]5号） 六、加强工程总承包合同价格管理。
企业投资的工程总承包项目宜采用总价合同，政府投资的工程总承包项目应当合理确定合同价格形式。政府投资项目建设投资原则上不得超过经核定的投资概算。建设单位和工程总承包单位应在合同中明确风险范围，合理确定价格调整和计量支付条款。采用总价合同的工程总承包项目，除合同约定可以调整的情况外，合同价款一般不予调整；期中支付、结算审核时仅对合同约定的可调部分进行费用审核，对固定总价包干部分不再审核。建设单位和工程总承包单位在合同中约定费用使用情况管理条款，可以包括费用使用计划、工程进度报告、工程变更核准等内容。
